DÉFINITION DES DÉPENSES FISCALES

Les dépenses fiscales se rapportent généralement à des mesures qui ont pour effet de réduire ou de différer les impôts et les taxes payables par les contribuables. Elles peuvent prendre plusieurs formes, dont celles de revenus non assujettis à l’impôt, de déductions dans le calcul du revenu, de crédits d’impôt, de reports d’impôt ou d’exemptions de taxe.

Les dépenses fiscales visent à influencer certains comportements ou activités, ainsi qu’à aider certains groupes de contribuables qui se trouvent dans une situation particulière. Le gouvernement utilise notamment les dépenses fiscales pour soutenir le développement économique, encourager l’épargne en vue de la retraite, stimuler la recherche et le développement, soutenir financièrement les familles, inciter au travail et favoriser les dons de bienfaisance.

Le concept de dépenses fiscales renvoie donc à des choix de politiques par lesquels le gouvernement accepte de se priver d’une partie de ses revenus fiscaux pour atteindre ses objectifs. Pour cette raison, il ne faut pas confondre les dépenses fiscales et les moyens qu’utilisent certains contribuables pour se soustraire à l’impôt, comme l’évitement fiscal ou la fraude fiscale.

Fonctionnement des dépenses fiscales

Les modalités des dépenses fiscales sont définies dans les lois fiscales. Elles ont trait soit à la structure de taux, par exemple si des taux préférentiels sont accordés à l’égard de certains types d’activités, soit à l’assiette fiscale de base, ou si certaines déductions sont accordées. L’illustration suivante montre comment les dépenses fiscales modifient le régime fiscal de base et influent sur les recettes fiscales du gouvernement.

ILLUSTRATION A.1 Fonctionnement des dépenses fiscales

Le régime fiscal de base

Les dépenses fiscales consistent en « des provisions du droit fiscal, des réglementations ou des pratiques réduisant ou reportant l’impôt dû pour une petite partie des contribuables par rapport au système fiscal de référence1 ».

Les dépenses fiscales constituent donc des exceptions par rapport à une norme ou à une référence que l’on définit comme le régime fiscal de base. Toute mesure visant à conférer un allègement fiscal qui s’écarte de ce régime de base constitue une dépense fiscale. Ainsi, pour que les dépenses fiscales soient établies, il faut tout d’abord définir en quoi consiste le régime fiscal de base.

Détermination du régime fiscal de base

Le régime fiscal de base peut être défini comme l’ensemble des caractéristiques structurelles sur lequel est fondé le régime fiscal avant l’application de toute mesure préférentielle.

Le régime fiscal de base regroupe donc les éléments les plus fondamentaux du régime fiscal, soit l’assiette fiscale globale, la structure de taux, les contribuables visés (l’unité d’imposition) et la période d’imposition retenue. Ces éléments font généralement partie du régime fiscal de base et, par conséquent, ne sont pas considérés comme des dépenses fiscales.

Les mesures préférentielles constituent des dépenses fiscales destinées, selon les objectifs spécifiques du gouvernement, à conférer des allègements fiscaux afin de soutenir certains groupes de contribuables ou à encourager certaines activités jugées souhaitables.

Généralement, la définition du régime fiscal de base ne pose aucune difficulté particulière, de sorte qu’un consensus peut être établi sur la majorité des éléments qui le constituent.

Toutefois, dans certains cas, les mesures fiscales peuvent être interprétées de diverses façons et, selon les perceptions, les avis peuvent diverger quant aux éléments à inclure dans le régime fiscal de base. De plus, l’exercice comporte en partie un caractère subjectif, et des choix doivent alors être faits2.

Ainsi, certains pourraient choisir de définir un régime fiscal de base très restrictif afin d’avoir la définition la plus large possible des dépenses fiscales. Dans ce cas, même des mesures qui servent à respecter les caractéristiques les plus fondamentales sur lesquelles repose le régime fiscal pourraient être considérées comme des dépenses fiscales. Il pourrait être décidé, par exemple, que le crédit d’impôt de base constitue une dépense fiscale plutôt qu’un élément du régime fiscal de base.

Les opinions peuvent également diverger quant au traitement à accorder au crédit d’impôt remboursable pour frais de garde d’enfants. Certains pourraient considérer que les dépenses de garde d’enfants sont engagées pour gagner un revenu. D’autres pourraient plutôt prétendre qu’elles constituent des dépenses de consommation et que l’aide fiscale accordée constitue un avantage particulier qui vise à en réduire le coût pour les familles. Ainsi, dans le premier cas, le crédit d’impôt serait considéré comme un élément du régime fiscal de base et, dans le second, comme une dépense fiscale. Dans ce document, le crédit d’impôt remboursable pour frais de garde d’enfants est considéré comme une dépense fiscale.

Description du régime fiscal de base

Les pages suivantes décrivent le régime fiscal de base qui a été retenu pour la détermination des dépenses fiscales de chacune des principales lois fiscales québécoises. Les choix effectués reflètent généralement le point de vue prépondérant qui se dégage de ce genre d’étude.

Le document traite de huit champs fiscaux, soit :

à l’égard des particuliers :

l’impôt sur le revenu;

à l’égard des sociétés :

l’impôt sur le revenu,

la taxe sur le capital3,

la cotisation des employeurs au Fonds des services de santé;

à l’égard des taxes à la consommation :

la taxe de vente du Québec,

la taxe sur les primes d’assurance,

la taxe spécifique sur les carburants,

la taxe spécifique sur les boissons alcooliques.

Impôts sur le revenu des particuliers et des sociétés

Assiette d’imposition

L’assiette d’imposition est le revenu au sens large et comprend, entre autres, les revenus d’emploi, les revenus d’entreprise, les revenus de biens et de placement (loyers, intérêts, dividendes) et les gains en capital. Les mesures permettant de déduire les dépenses courantes engagées pour gagner ce revenu sont également considérées comme faisant partie du régime fiscal de base, par exemple :

quant aux revenus d’emploi, la déduction des dépenses engagées par certains travailleurs dans l’exercice de leur fonction (travailleurs à commission);

quant aux revenus d’entreprise, la déduction pour amortissement représentant la perte de valeur économique des actifs, c’est‑à‑dire les dépenses d’amortissement normalement accordées selon les principes comptables généralement reconnus. Lorsque l’amortissement fiscal est plus élevé (ex. : l’amortissement accéléré), l’excédent est considéré comme une dépense fiscale.

Structure de taux d’imposition

Le régime d’imposition des particuliers est constitué d’une structure de taux d’imposition qui augmentent avec les tranches de revenu. La table d’imposition constitue un élément du régime fiscal de base. Par ailleurs, le crédit d’impôt de base destiné à reconnaître, entre autres, les besoins essentiels est également incorporé au régime fiscal de base puisqu’il s’applique à tous les contribuables et n’en favorise aucun en particulier. Il est équivalent à un taux d’imposition nul sur la tranche inférieure de revenu.

Quant au régime d’imposition des sociétés, le régime de base est constitué d’un seul taux d’imposition, qui s’applique autant aux revenus d’une entreprise exploitée activement qu’aux revenus passifs ou de placement. Toute mesure entraînant une réduction du taux général d’imposition, telle la déduction accordée aux petites entreprises sur la première tranche de 500 000 $ de revenus provenant d’une entreprise admissible, est traitée comme une dépense fiscale.

Unité d’imposition

Dans le régime d’imposition des particuliers, l’unité principale d’imposition est l’individu. Au Québec, l’impôt sur le revenu s’applique aux personnes physiques prises individuellement. Cependant, des dispositions particulières, comme celles qui tiennent compte de la présence d’enfants à charge, élargissent ce concept aux ménages. Pour cette raison, certaines mesures fiscales, comme les crédits d’impôt transférés d’un conjoint à l’autre, sont considérées comme des dépenses fiscales.

Quant au régime d’imposition des sociétés, l’unité d’imposition est l’entreprise constituée en société. Dans le cas des sociétés, le choix de l’unité d’imposition est plus difficile puisque le régime actuel repose sur divers concepts : l’établissement, l’entité juridique que constitue une société ou le regroupement de sociétés liées entre elles. Toutefois, parmi ceux‑ci, c’est l’entreprise constituée en société qui est la notion la plus couramment utilisée. À titre d’exemple, une société peut déduire les pertes qu’elle a subies dans un secteur d’activité à l’encontre des profits qu’elle a réalisés dans un autre secteur d’activité. Toutefois, les pertes subies par une société ne peuvent être déduites à l’encontre des profits d’une autre société faisant partie du même groupe.

Périodes d’imposition

Les périodes d’imposition pour les particuliers et les sociétés sont respectivement l’année civile et l’exercice financier. Par ailleurs, des mesures permettant de reporter les pertes d’entreprise et de placement sont également considérées comme faisant partie du régime fiscal de base. En effet, il est généralement reconnu que les revenus d’entreprise et de placement doivent être considérés sur plusieurs années pour que le caractère cyclique et pluriannuel de ces formes de revenus soit pris en compte. Quant aux autres mesures de report, telles les transactions qui consistent à transférer un bien sans incidence fiscale (roulement) et les réserves, elles sont considérées comme des dépenses fiscales.

Inflation

L’impôt ne tient pas compte de l’inflation, c’est-à-dire qu’il est applicable sur les revenus nominaux. Pour cette raison, les mesures destinées à réduire les impôts à payer afin de tenir compte de l’inflation, telle l’inclusion partielle des gains en capital, ne sont pas considérées comme faisant partie du régime fiscal de base, mais plutôt comme des dépenses fiscales.

Caractéristiques structurelles

Le régime fiscal de base inclut certaines caractéristiques structurelles du régime fiscal global, qui réduisent ou éliminent la double imposition des revenus. Par exemple :

dans le régime d’imposition des particuliers, les modalités d’imposition relatives aux dividendes tiennent compte des impôts déjà payés par la société lorsqu’un dividende est versé à l’actionnaire;

dans le régime d’imposition des sociétés, la non‑imposition des dividendes intersociétés vise à éviter que les profits déjà imposés dans une société canadienne imposable soient imposés de nouveau lorsqu’ils sont reçus sous forme de dividendes par une autre société.

Taxe sur le capital

L’unité d’imposition est l’entreprise constituée en société. Cependant, la taxe sur le capital pour les sociétés autres que les sociétés d’assurance a été abolie le 1er janvier 2011.

À cet égard, les sociétés d’assurance sont assujetties à une taxe tenant lieu de taxe sur le capital, qui est déterminée en fonction des primes d’assurance qu’elles perçoivent. Le taux de cette taxe est de 2 % pour les primes d’assurance de personnes et de 3 % dans la plupart des autres cas. Le taux de 3 % est considéré comme faisant partie du régime de base, alors que l’écart entre ce taux et celui de 2 % est considéré comme une dépense fiscale. Notons que le taux réduit de 2 % pour les primes d’assurance de personnes est aboli depuis le 3 décembre 2014.

Cotisation des employeurs au Fonds des services de santé

L’unité d’imposition est l’employeur (secteurs privé et public).

Les taux de cotisation des employeurs du secteur privé présentés dans le tableau ci-après sont considérés comme faisant partie du régime fiscal de base.

TABLEAU A.1 : Taux de la cotisation au Fonds des services de santé des employeurs du secteur privé

Masse salariale totale consolidée Taux
avant 2017
Taux
en 2017
Taux en 2018
1er janvier au 27 mars
Taux en 2018
28 mars au 15 août
Taux en 2018
16 août au 31 décembre
Taux
en 2019
1 M$ ou moins 2,70 % 2,50 % 2,30 % 1,95 % 1,75 % 1,70 %
Supérieure à 1 M$ et inférieure au seuil applicable (1) Entre
2,70 % et
4,26 %
Entre
2,50 % et
4,26 %
Entre
2,30 % et
4,26 %
Entre
1,95 % et
4,26 %
Entre
1,75 % et
4,26 %
Entre
1,70 % et
4,26 %
Supérieure ou égale au seuil applicable (1) 4,26 % 4,26 % 4,26 % 4,26 % 4,26 % 4,26 %
(1) Le seuil applicable correspond à 5 M$ jusqu’en 2017 inclusivement, à 5,5 M$ en 2018 et à 6 M$ en 2019.

De plus, le régime de base est constitué du taux de cotisation à 4,26 % pour les employeurs du secteur public. Toute mesure entraînant une réduction des taux, telle la réduction du taux de cotisation pour les PME des secteurs primaire et manufacturier, est traitée comme une dépense fiscale.

L’assiette de cette taxe correspond au salaire versé à des employés au Québec, soit au revenu brut d’emploi pour l’application de l’impôt sur le revenu, y compris la valeur des avantages imposables qui leur sont accordés.

Taxes à la consommation

Taxe de vente du Québec

La taxe de vente du Québec (TVQ) est une taxe sur la valeur ajoutée perçue sur une large assiette de biens et de services. Elle s’applique aux ventes taxables à tous les stades de production et de commercialisation et accorde aux entreprises des remboursements de la taxe payée sur leurs intrants. Il s’agit donc d’une taxe qui s’applique sur la consommation finale de biens et de services.

La taxe s’applique généralement selon le principe de la destination, c’est‑à‑dire qu’elle ne s’applique qu’aux biens et aux services consommés au Québec et, en conséquence :

les importations y sont soumises;

les exportations en sont exemptes.

Le taux de la taxe fait partie du régime fiscal de base. Il est à noter que depuis le 1er janvier 2013, ce taux ne s’applique plus à la taxe sur les produits et services (TPS).

Autres taxes à la consommation

En ce qui concerne les autres taxes à la consommation, soit la taxe sur les primes d’assurance, la taxe spécifique sur les carburants ainsi que la taxe spécifique sur les boissons alcooliques, la détermination des dépenses fiscales est effectuée à partir de chacune des lois en vertu desquelles ces taxes sont prélevées.

Les types de dépenses fiscales

Impôts sur le revenu des particuliers et des sociétés

En matière d’impôt sur le revenu, les dépenses fiscales peuvent être regroupées en cinq grandes catégories :

exemptions et exonérations;

déductions;

taux réduits d’imposition;

crédits d’impôt;

reports d’impôt.

Exemptions et exonérations

Il s’agit de revenus qui ne sont pas assujettis à l’impôt, ou qui le sont partiellement (ex. : le supplément de revenu garanti, les indemnités de grève ou le gain en capital réalisé au moment de l’aliénation d’une résidence principale), ou de personnes (particuliers ou entreprises) qui sont exonérées (ex. : organismes sans but lucratif et syndicats).

Déductions

Ce sont des éléments destinés à réduire les revenus assujettis à l’impôt, par exemple les déductions relatives à des cotisations à un régime enregistré d’épargne‑retraite (REER), les dépenses effectuées pour gagner des revenus de placement et les pertes admissibles au titre d’un placement dans une entreprise.

La valeur de la dépense fiscale attribuable aux exemptions, aux exonérations et aux déductions dépend du taux marginal d’imposition du contribuable. Ainsi, plus le taux marginal d’imposition du contribuable est élevé, plus la valeur de la dépense fiscale associée à l’exemption, à l’exonération ou à la déduction est grande.

Par ailleurs, un contribuable peut ne pas avoir un revenu imposable suffisamment élevé pour profiter pleinement d’une déduction à laquelle il a droit. Dans de tels cas, la déduction ne sera que partiellement utilisée par le contribuable, et la valeur de la dépense fiscale pour le gouvernement en sera diminuée d’autant.

Taux réduits d’imposition

Le régime fiscal accorde, dans certains cas, des taux d’imposition inférieurs au taux généralement applicable. La valeur de cette forme de dépense fiscale ne dépend pas du taux marginal d’imposition, mais simplement du fait que le contribuable peut ou non bénéficier de taux réduits d’imposition.

Crédits d’impôt

Les crédits d’impôt sont des éléments qui, au lieu de diminuer les revenus assujettis à l’impôt, servent à réduire généralement l’impôt à payer. Il existe des crédits d’impôt qui sont non remboursables et des crédits d’impôt remboursables.

Crédits d’impôt non remboursables

Ces crédits d’impôt ne peuvent servir qu’à réduire l’impôt à payer. Ce sont, par exemple, les crédits d’impôt pour dividendes, pour frais de scolarité et d’examen, pour dons et en raison de l’âge. Toutefois, la partie inutilisée de certains de ces crédits d’impôt peut être reportable, c’est‑à‑dire qu’elle peut servir à réduire l’impôt à payer pour une autre année, comme c’est le cas pour le crédit d’impôt à l’égard des intérêts payés sur un prêt étudiant.

La valeur de la dépense fiscale dépend du montant de l’impôt à payer par un contribuable. En effet, un contribuable peut ne pas avoir suffisamment d’impôt à payer pour utiliser entièrement ces crédits d’impôt. Par exemple, si un contribuable est admissible à un crédit d’impôt non remboursable de 2 000 $ et qu’il a un impôt de 1 500 $ à payer, la dépense fiscale associée au crédit d’impôt correspond à 1 500 $ pour le gouvernement. Elle serait maximale si le montant d’impôt à payer par le contribuable était d’au moins 2 000 $.

Crédits d’impôt remboursables

Ces crédits d’impôt sont remboursables du fait que lorsque leur valeur est supérieure à l’impôt à payer du contribuable, l’excédent lui est remboursé. Ce sont, par exemple, le crédit d’impôt remboursable attribuant une prime au travail et les crédits d’impôt remboursables pour la recherche scientifique et le développement expérimental.

De ce fait, pour les particuliers, ces crédits d’impôt s’apparentent davantage à des paiements de transfert qu’à des réductions d’impôt. Par exemple, le crédit d’impôt remboursable pour la solidarité est accordé à tous les contribuables à faible revenu, même à ceux qui n’ont aucun impôt à payer.

De façon générale, les crédits d’impôt offerts aux sociétés sont remboursables et peuvent donc être assimilés à des aides financières directes ayant pour objectif d’encourager certaines activités.

Reports d’impôt

Les reports d’impôt sont des montants qui n’entrent pas dans le calcul du revenu de l’année, mais dans celui d’une année future. L’imposition des gains en capital à leur réalisation en est un exemple. La valeur de la dépense fiscale associée aux reports d’impôt, comme pour les déductions, dépend du taux marginal d’imposition du contribuable au moment où les éléments faisant l’objet d’un report d’impôt sont utilisés. Par exemple, la dépense fiscale associée aux contributions versées dans un REER dépend de la différence entre le taux marginal d’imposition du contribuable applicable au moment du versement et celui applicable au moment du retrait des sommes épargnées.

Taxes à la consommation

Les dépenses fiscales liées aux taxes à la consommation sont principalement des exemptions pour certains biens et services et, dans d’autres cas, des remboursements de la taxe payée. Par exemple, le régime de la TVQ comporte plusieurs exemptions spécifiques et un remboursement partiel de la TVQ peut également être accordé à certains organismes, tels que les organismes de bienfaisance, les universités et les hôpitaux.

Les dépenses fiscales peuvent aussi prendre la forme de taux réduits de taxe, comme c’est le cas pour les primes d’assurance automobile et les carburants achetés dans certaines régions. Par exemple, jusqu’au 1er janvier 2015, à l’occasion du paiement d’une prime d’assurance automobile, le souscripteur payait une taxe de 5 % comparativement au taux général de 9 % de la taxe sur les primes d’assurance. La valeur de la dépense fiscale correspondante pour le gouvernement est égale au montant obtenu si on multiplie la réduction du taux de la taxe par le montant de la prime d’assurance.

Deux formes d’exemption dans le régime de la TVQ

Biens et services détaxés : Aucune TVQ n’est prélevée sur les ventes de biens et de services détaxés, et le vendeur peut demander le remboursement de la taxe qu’il a payée sur ses achats, de sorte qu’aucune TVQ n’est ultimement supportée par le consommateur. Les biens et les services détaxés comprennent, entre autres, les produits alimentaires de base, les médicaments sur ordonnance et les appareils médicaux.

Biens et services exonérés : Aucune TVQ n’est prélevée sur les ventes de biens et de services exonérés, mais le vendeur ne peut demander le remboursement de la taxe qu’il a payée sur ses achats. Comme le vendeur supporte la TVQ sur ses achats, l’exonération de certains biens et services n’assure qu’un allègement partiel de la TVQ. Les biens et les services exonérés comprennent, notamment, les loyers résidentiels, les services de santé, d’enseignement, de garde d’enfants et de soins personnels, les services municipaux usuels ainsi que les services financiers.

1Organisation de coopération et de développement économiques, Les dépenses fiscales dans les pays de l’OCDE, février 2010, p. 12.

2Aux États‑Unis, par exemple, la loi oblige le gouvernement à produire une liste des dépenses fiscales dans son budget, sans toutefois spécifier quel doit être le régime fiscal de base. Pour tenir compte de certaines difficultés conceptuelles, le gouvernement américain utilise deux régimes de base différents pour déterminer les dépenses fiscales.

3La taxe sur le capital pour les sociétés autres que les sociétés d’assurance a été abolie le 1er janvier 2011.